近幾年，個人所得稅備受社會各界關(guān)注，政策的每次調(diào)整都會引起軒然大波。從工資薪金扣除額的提高，到利息所得稅稅率的下調(diào)，再到利息所得稅的暫停征收，無不引來熱議，討論范圍涉及個人所得稅的方方面面，特別是關(guān)于所謂“起征點”即扣除額標準方面的看法，屢屢成為輿論界熱炒的對象，每有一點風(fēng)吹草動，便迅速演變?yōu)闈M城風(fēng)雨。在這種情況下，對此問題作出盡可能冷靜而深入的考察思考顯得尤為必要。
個人所得稅是適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的復(fù)合稅制體系中不可或缺的一個重要稅種，在我國其調(diào)節(jié)收入分配等作用已經(jīng)顯現(xiàn)，在未來經(jīng)濟社會發(fā)展中將發(fā)揮更大作用，但它現(xiàn)在和將來在收入分配調(diào)節(jié)領(lǐng)域都不可能“包打天下”。
在以市場作為資源配置基礎(chǔ)的經(jīng)濟環(huán)境下，收入分配狀況是由個人掌握與提供的生產(chǎn)要素（勞動、資本、土地等）的數(shù)量及其價格決定，人們占有（或繼承）財產(chǎn)情況的不同以及勞動能力、創(chuàng)業(yè)能力等方面的差別，必然帶來收入狀況的高低懸殊，收入分配差距趨于擴大的現(xiàn)象必然存在，因而需要政府干預(yù)來調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟初次分配帶來的收入懸殊，稅收便是調(diào)節(jié)收入分配（既包括初次分配，也包括再分配）的重要手段之一。理論界認為，所得稅類和財產(chǎn)稅類調(diào)節(jié)收入分配的效果較好，所得稅類調(diào)節(jié)流量的收入分配，財產(chǎn)稅類調(diào)節(jié)存量的收入分配，二者相互配合，共同發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用。所得稅類又以個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果較佳，通過累進稅率和寬免額的方式，達到高所得者多繳稅、少所得者少繳或不繳稅的目的，促進社會效率與公平的優(yōu)化權(quán)衡。同時，隨經(jīng)濟社會發(fā)展到一定階段，個人所得稅籌集財政收入的職能也往往得以充分發(fā)揮。因而個稅被稱為“良稅”，深受市場經(jīng)濟發(fā)達國家之重視，紛紛將其作為主體稅種，收入占比較高。如美國個人所得稅收入始終是各稅之首，在2000年，其收入占聯(lián)邦級全部稅收收入的比重曾高達41.9％（2006年該比例為36.5％，仍明顯高于1965年的31.7％）。
我國在確立社會主義市場經(jīng)濟目標模式后，個人所得稅實施15年的實踐，也表明了該稅的成長性和巨大潛力。1994年以來，個人所得稅收入是以年均34%的增幅高速增長。1994年我國個人所得稅收入僅為73億元，而2008年增加至3722億元，15年間收入規(guī)模增加了50倍，占全部稅收收入的比重由1.4%上升至6.4%，成為1994年稅制改革以來收入增長最為強勁的稅種之一，目前位居國內(nèi)稅收收入規(guī)模排序的第四大稅種。
近年來，我國居民收入分配差距逐漸拉大是不爭的事實和突出的矛盾之一。政府可用于影響收入分配的工具隨著政府職能的轉(zhuǎn)變逐漸收縮在經(jīng)濟手段尤其是依托于法治而規(guī)范程度較高的稅收手段上。而目前我國調(diào)節(jié)財富存量的稅種（如不動產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅）是缺失的，這就更將調(diào)節(jié)收入分配差距的重任集中賦予了個人所得稅。因此，我國稅收體系中個人所得稅在目前社會感受中的地位和作用，既有“眾望所歸”的必然性，又有囿于現(xiàn)階段稅制不全與環(huán)境缺陷的“過度期盼”因素，有時還夾雜著在懷疑、質(zhì)疑政府作用取向上生成的對之持基本否定態(tài)度的極端觀點。
從正面作出歸納，我們認為可以和應(yīng)該總結(jié)形成如下幾點基本認識：第一，個人所得稅在我國適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的復(fù)式稅制體系中，具有不可或缺、不可替代的地位與重要性。第二，個人所得稅在籌集政府收入同時發(fā)揮的收入分配調(diào)節(jié)作用，是其重要性的最為核心的內(nèi)容，在“允許一部分人先富起來”然而又要走向“共同富�！钡臍v史進程中，這一稅種的潛力還將繼續(xù)顯現(xiàn)和發(fā)揮。第三，指出個人所得稅的不可或缺和其重要性，并不意味著它可以在收入分配、再分配調(diào)節(jié)的領(lǐng)域“包打天下”，不論是現(xiàn)在還是將來，它只是若干應(yīng)發(fā)揮作用的稅種中的一種，其作用絕不是萬能的，但放棄和否定它又是萬萬不能的。
中國特色社會主義市場經(jīng)濟中個人所得稅改革的取向，是抑制和調(diào)減收入懸殊，實施有效的再分配調(diào)節(jié)。
——收入分配制度的優(yōu)化客觀上要求個人所得稅發(fā)揮重要的調(diào)節(jié)作用。中國現(xiàn)代化發(fā)展的重要戰(zhàn)略機遇期，表現(xiàn)為“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”的交織，目前主要的矛盾之一就是威脅社會和諧與長遠發(fā)展的收入分配懸殊問題。因此充分發(fā)揮個人所得稅調(diào)減收入分配差距的作用，在中國是事關(guān)全局、“順天應(yīng)人”的重大問題，是深化改革、促進可持續(xù)發(fā)展、構(gòu)建和諧社會的客觀要求。
——中國經(jīng)濟的國際競爭環(huán)境、趕超發(fā)展戰(zhàn)略和居民收入能力的相對低水平，制約著個人所得稅籌集財政收入的能力。當(dāng)國際金融危機沖擊表明我國“高儲蓄、高投資”方式有必要適當(dāng)?shù)卣{(diào)整為擴大與促進消費方式時，為了更有效、長效地“擴大內(nèi)需”，除了強化社會保障體系之外，中國個人所得稅的基本特征也需要考慮總體低稅負而有利于促進消費。適當(dāng)增進消費，關(guān)乎我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和在可持續(xù)發(fā)展中追求趕超目標，擴大消費已經(jīng)成為經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略層面的問題。由于個人所得稅直接影響居民可支配收入，進而影響居民消費能力，所以個人所得稅實際平均稅負不可過高，以求降低其對消費的壓抑性影響。
——我國覆蓋生產(chǎn)流通全部環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅開辟了良好的籌資渠道，不必急于使個人所得稅成為籌集財政收入的主稅種。流轉(zhuǎn)稅良好的籌集財政收入能力不但在理論上成立，在許多國家，尤其是在中國的稅收實踐中也印證了這一點。龐大的人口基數(shù)，快速的城市化、工業(yè)化進程以及世界出口貿(mào)易大國等因素，決定了我國未來商品生產(chǎn)、流通將繼續(xù)維持購銷兩旺的態(tài)勢，為流轉(zhuǎn)稅繼續(xù)發(fā)揮籌集財政收入主體稅種作用提供了廣闊的空間。在這種格局下，對個人所得稅發(fā)揮“收入功能”的要求自然也就不那么迫切，更加凸顯了這一稅種在我國突出的“調(diào)節(jié)功能”特色。
與其他國家相比，我國個人所得稅調(diào)減收入分配差距的任務(wù)要更重大，而籌集財政收入的任務(wù)卻輕許多。前者作用的充分發(fā)揮，應(yīng)當(dāng)作為我國個人所得稅改革的基本取向。當(dāng)然，對于個人所得稅調(diào)減收入差距的作用，也需要有清醒客觀的認識，即個人所得稅不是萬能的，它發(fā)揮作用的領(lǐng)域也是有限的，對于影響與調(diào)節(jié)初次分配中的分配格局，以及取決于生產(chǎn)要素價格與配置規(guī)則的財產(chǎn)分配，它是勉為其難的，需要有其他的制度建設(shè)和其他稅種的配套與它共同構(gòu)成調(diào)控體系。
明確了我國個人所得稅改革的基本取向與主要功能定位后，其改革目標自然也就明晰起來。個人所得稅改革基本目標和相關(guān)原則可以引申為四個方面：
——分類與綜合相結(jié)合的模式。個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的重要前提是按納稅人的納稅能力征稅，其中綜合模式最能對應(yīng)于納稅人的負擔(dān)能力，但其管理難度大，成本高。因此分類與綜合相結(jié)合的稅制模式比較符合我國人口多、社會經(jīng)濟發(fā)展極不平衡、在一個歷史時期中有必要適當(dāng)鼓勵資本形成與創(chuàng)業(yè)行為的國情，同時也能滿足其調(diào)節(jié)功能，因而是我國今后比較可行的個人所得稅制模式。具體設(shè)計上可考慮，除資本利得外，最終將其他所有收入均納入綜合模式，統(tǒng)一計稅。
——有差別的個人寬免制度。有差別的個人寬免制度也是按能力課稅的一種重要體現(xiàn)。我國個人支出負擔(dān)情況的如實、細致統(tǒng)計與認定，工作上比較復(fù)雜，這給實行有差別的個人寬免制度帶來困難，但這畢竟代表了個人所得稅改革的方向。因此在困難比較多的情況下，基本原則是將目前有效信息可獲取、可量化的某些個人支出納入寬免之內(nèi)。在初期，可設(shè)想在標準寬免額的基礎(chǔ)上，考慮將個人的家庭贍養(yǎng)系數(shù)、大病醫(yī)療支出負擔(dān)情況以及消費信貸利息支出情況，適當(dāng)疊加在標準扣除額上。
——寬稅基、低稅負、超額累進。寬稅基旨在將較多居民納入征稅范圍，以培養(yǎng)其納稅意識。同時考慮居民的承受能力、順應(yīng)擴大消費、促進中等收入階層形成以及提高稅率有效性、減少偷逃稅風(fēng)險等幾方面因素，應(yīng)設(shè)計為平均稅率不太高、稅率檔次不太多的超額累進模式。在此模式下，最低邊際稅率可以考慮設(shè)為相當(dāng)?shù)偷乃剑覒?yīng)覆蓋所有低收入者延伸至中等收入階層的下沿。第二檔稅率可考慮覆蓋所有中等收入者（即延伸至中等收入階層的上沿），也不宜過高。同時，全部稅率檔次以不超過五檔為宜，最高邊際稅率應(yīng)控制在35%以內(nèi)。
——源泉扣繳和自行申報相結(jié)合。一方面可保證個人所得稅足額及時入庫，避免稅款流失，另一方面通過納稅人自行申報，培養(yǎng)居民納稅意識和降低征管成本。
探討個人所得稅改革方案的具體設(shè)計，我們認為：我國個人所得稅改革，不應(yīng)僅僅停留在寬免額調(diào)整或“起征點”上調(diào)上，而應(yīng)在綜合改革上邁出實質(zhì)性步伐。
僅僅調(diào)整寬免額對實現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配目的意義不大，且會出現(xiàn)逆調(diào)節(jié)。這是因為：
首先，目前我國個人所得稅實際征收中，低收入者已無稅。按照我國今年個稅改革前的個人所得稅的規(guī)定，工薪所得費用扣除標準為2000元/月，同時，個人按照國家規(guī)定繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等“三險一金”（一般應(yīng)占職工月工薪收入的20%左右）均可在稅前扣除，此外，個人取得的獨生子女補貼、托兒補助費、離退休工資等都是免征個人所得稅的。
其次，如果目前大幅提高費用扣除標準，受惠多的會是高收入者，中等收入者得益少。比如將扣除標準提高至3000元/月，月薪為5000元的納稅人稅負只能減少100元/月，而月薪為1萬元的納稅人稅負減少200元/月，占二者收入的比例均為2％；將扣除標準提高至5000元/月，月薪為5000元的納稅人則不用交稅，即稅負減少175元/月，而月薪為1萬元的納稅人稅負減少500元/月，占二者收入的比例分別為3.5％和5％；將扣除標準提高至10000元/月，月薪為5000元的納稅人仍然只減少稅負175元/月，而月薪為1萬元的納稅人稅負減少825元/月，占二者收入的比例分別為3.5％和8.3％。應(yīng)當(dāng)說，在這種情況下，扣除額提得越高，對高收入者是越有利的。這些有納稅能力的人本應(yīng)上繳進入國庫的資金，原來是轉(zhuǎn)而增強財政再分配去扶助低收入階層的，減少這種再分配功能只會與個人所得稅設(shè)計的合理取向南轅北轍。
因此，我們認為可考慮的具體改革建議如下：
第一，納稅人和征稅范圍。納稅人包括中國居民或有來源于中國境內(nèi)所得的外國人。征稅范圍：中國居民所有境內(nèi)外貨幣和非貨幣所得；外國人：來源于境內(nèi)的貨幣和非貨幣性所得。其中，農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入免稅。對農(nóng)民農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入免稅，是基于以下三點考慮：農(nóng)民收入低，屬于弱勢群體；農(nóng)業(yè)收入的成本不易核算；農(nóng)民數(shù)量眾多，農(nóng)業(yè)收入多以現(xiàn)金形式獲取，不易監(jiān)管。
第二，除資本利得外，所有應(yīng)稅收入納入綜合范圍，統(tǒng)一計征，以體現(xiàn)量能負擔(dān)原則。
第三，實行有差別的寬免額制度，即在基本寬免額基礎(chǔ)上，按照個人具體支出情況，實行常規(guī)化調(diào)整。目前可納入動態(tài)的常規(guī)調(diào)整的因素包括：個人家庭贍養(yǎng)情況、大病醫(yī)療支出、消費信貸利息支出。這可以保證低收入者的上線或中等偏下收入者的下線以下的社會成員免交個人所得稅，而其他人員均納稅，保證寬稅基原則的實現(xiàn)。
第四，稅率，綜合所得部分適用5—6檔超額累進稅率。該稅率結(jié)構(gòu)比較簡單且既簡化征管，又有利于保證稅率的有效性。同時，低收入者納稅但稅負很輕，滿足既培養(yǎng)納稅人納稅意識又不對其構(gòu)成較重負擔(dān)的要求；中等收入者稅負較輕，不傷及中等收入者的工作與消費積極性，有利于對中等收入階層的培養(yǎng)和促進中產(chǎn)階級的形成；高收入者名義稅負比照原工薪所得的9級超額累進稅率，總體上也是降低的，但考慮到實際生活中，高收入階層的薪酬外收入占其總收入的比重明顯高于中、低收入階層，而原來這些收入基本得不到“超額累進”的調(diào)節(jié)，且很容易偷逃稅收，在新個人所得稅的“綜合”部分覆蓋下，這些收入將一并納入較高邊際稅率的征收范圍，實際的結(jié)果，必定是這些人的實際稅負上升。這能夠更好體現(xiàn)量能納稅、多得多繳稅的原則，也將大大消除原先存在的“逆調(diào)節(jié)”因素，強化調(diào)減收入差距的再分配。
第五，征管上，以年為時間納稅單位，實行源泉扣繳與自行申報相結(jié)合，年終匯算清繳，多退少補。工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、利息、股息、紅利等各項所得，實行源泉扣繳，其他所得由納稅人自行申報。次年第一季度結(jié)束前，所有納稅人自行申報，根據(jù)已繳納和應(yīng)繳納情況，補稅或退稅。源泉扣繳旨在防止稅收流失，同時保證稅款均勻入庫。自行申報旨在培養(yǎng)納稅人納稅意識并輔助源泉扣稅、減少稅收流失。